Faktura společníka nebo jednatele vlastní společnosti?

Může společník vyfakturovat služby vlastnímu s.r.o.? Má to nějaká rizika? A co jednatel? A s jakými dopady? O tomto tématu se hodně diskutuje a jednotný závěr zdá se pořád není jednoznačný. Tento text má za úkol shrnout teoretické informace i praktické zkušennosti s přístupem kontrolních pracovníků z finančního úřadu. Pod textem jsou uvedeny odkazy na další zdroje informací.

Fakturace od společníka vs. faktura od jednatele

Společník

Může společník fakturovat společnosti za zboží a služby, které poskytuje na základě živnostenského oprávnění? V současnosti neexistuje jednotý závěr. Jeden názor tvrdí, že pokud toto nevylučuje přímo společenská smlouva, může společník fakturovat společnosti, pokud splní následující podmínky:

1. společnost uzavře se společníkem řádnou smlouvu např. smlouvu o dílo,
2. společník jako OSVČ nemá stejný předmět podnikání jako samotná společnost,
3. při fakturaci jsou dodrženy ceny obvyklé.

Protichůdný názor vychází ze zákona o daních z příjmů. Říká, že odměna za činnost společníkovi či jednateli se musí v s.r.o. vždy posoudit jako příjem ze závislé činnosti. Tedy fakturovat lze, ale ve skutečnosti jde o odměnu ze závislé činnosti (se zdaněním a odvody na sociální a zdravotní jako zaměstnanec.

Jednatel

Pro jednatele do roku 2013 vyplýval z ustanovení § 136 odst. 1 Obchodního zákoníku přímo zákaz vstupovat se společností do obchodních vztahů. Toto ustanovení chrání práva dalších zúčastněných stran a má jistě smysl v případě, že nejde o one-man-show s.r.o..

Jednatel, který je současně i jediným společníkem společnosti a konkuruje si jako OSVČ, proti sobě asi žalobu nepodá. Byť tedy v této situaci sankce patrně nehrozí, přesto porušení zákazu konkurence je postup, který není do konce roku 2013 v souladu se zákonem.

Hlavním rizikem je však to, že fakturace jednatelem v sobě skrývá stejně jako u společníka nebezpečí, že může být posouzeno ze strany správce daně jako příjem ze závislé činnosti.

Podívejme se blíže na zmíněné dvě problémové oblasti:

1. zákaz konkurence
2. překvalifikace příjmů na příjmy ze závislé činnosti

1. Zákaz konkurence

Zákaz konkurence vyplýval do roku 2013 z § 136 obch. zákoníku. Rozumí se pod ním zákaz uzavírání obchodních závazkových vztahů v rámci podnikatelské činnosti. Nepatří do něj běžné smlouvy, např. jako je smlouva o půjčce, výpůjčce, darovací smlouva či smlouva o nájmu.

Od roku 2014 je obchodní zákoník nahrazen Zákonem o obchodních korporacích. Nová právní úprava (§ 199 ZOK) dává o něco větší volnost jednatelům (pří. členům dozorčí rady). Nyní je možnost, aby členové orgánů vykonávali své funkce i v případě, že jsou například členy orgánu konkurenční společnosti. Předpokladem však je, že o existenci konkurenčního vztahu předem informují valnou hromadu, která je do funkce zvolí a také to, že s tím všichni společníci souhlasí. Každý jednotlivý společník má možnost v tomto případě rozhodnutí proti většině vetovat.

Co hrozí při porušení zákazu konkurence?

Sankcí za porušení zákazu konkurence jednatele nebo společníka je oprávnění s. r. o. požadovat, aby jednatel vydal prospěch z obchodu, při kterém porušil zákaz konkurence, nebo převedl tomu odpovídající práva na společnost. Dále může s. r. o. uplatnit právo na náhradu škody.

2. Překvalifikace příjmů na příjmy ze závislé činnosti

7 Afs 164/2005

V judikatuře (7 Afs 164/2005) existuje rozsudek proti společníkům, kteří vykonávali stavební dozor na základě smlouvy o dílo pro své s.r.o. a zajišťovali obchodní kontakty. Soud dospěl k závěru, že činnost jednatelů a společníků pro společnost musí být vzhledem k speciálnímu ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) ZDP toto daňové posouzení příjmů upřednostněno. Krátká citace z rozsudku:

Příjem z činnosti uskutečňované společníkem (jednatelem) pro společnost je tedy příjmem, ohledně něhož je pro účely daňové ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona stanovena legální fikce, podle níž se na takový příjem hledí jako na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjem z činnosti, jež není závislou. ... Proto nelze akceptovat názor stěžovatele, že nic nebrání tomu, aby společník vykonával ostatní činnosti pro s. r. o. jako svoji podnikatelskou činnost a jako takovou ji též zdaňoval podle § 7 zákona o daních z příjmů, protože měl-li být příjem z činnosti společníků a jednatelů zdaněn jako příjem podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, nemohl být zdaněn jako příjem podle § 7 citovaného zákona.

Co hrozí?

Správce daně překvalifikuje příjmy jednatelů a společníků za práci pro společnost a doměří neodvedenou daň. Stejně je pak se bude postupovat i ve vztahu ke zdravotní pojišťovně a OSSZ. Následně se přičte penalizace, která bude vycházet z předpokladu, že platby měly být uhrazeny v termínech pro odvody jako u mezd.

Zmírňující stanovisko ústavního soudu: IV. ÚS 385/04

Podle Ústavního soudu nelze ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vykládat tak extenzivně, jak to učinil v odůvodnění napadeného rozsudku NSS, tedy tak, že toto ustanovení dopadá na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost bez ohledu na to, na základě jakého právního titulu tuto činnost vykonává. Podle Ústavního soudu je třeba velmi pečlivě vážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti atd. Jinými slovy, taková paušální interpretace ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zastávaná NSS by se v jiném případě než je nyní projednávaný případ, již mohla dostat mimo meze stanovené čl. 11 odst. 5 Listiny (jinak by zřejmě bylo třeba hodnotit situaci, pokud by advokát - ač společník - vykonával pro společnost právní služby na základě mandátní smlouvy, aniž by byl při výkonu této činnosti úzce propojen s obchodní společností, jak je tomu v projednávaném případě).

Praxe - co kontroly z finančních úřadů?

V případech, které jsou mi známy osobně, kontrolní pracovníci finančního úřadu zkoumali:

1. zda společníkem fakturovaná činnost je jiná než předmět činnosti společnosti a jak probíhá a
2. zda společník jakožto OSVČ fakturuje i dalším subjektům za podobných podmínek

Po uspokojivých odpovědích a vysvětlení byla tato záležitost kontrolními pracovníky opuštěna. Každý případ je ale jiný. V praxi si nikdo při právním výkladu odpovídajících norem nemůže být příliš jistý, že správce daně příjem společníka nevyhodnotí jako příjem ze závislé činnosti a doměří společnosti daň ze závislé činnosti. Nejvyší správní soud jim dává zapravdu.

Téměř neobhajitelné jsou situace kdy:

• činnost společníka probíhá v prostorách společnosti a na její náklady
fakturovanou činnost společník vykonává pouze pro svou společnost
• fakturovaná činnost se překrývá s předmětem činnosti společnosti
• fakturovanou činností jsou osobní služby typu zprostředkování zakázek, ekonomické poradenství, vedení

Naproti tomu, jak vyplývá z rozhodnutí NSS 5/2011 pod č. 2262/2011,

„Pokud společník a jednatel společnosti poskytuje společnosti služby prostřednictvím své živnosti s odlišným předmětem činnosti, kterou provozuje v samostatných provozovnách, vlastními pracovníky a na vlastní náklady, není cena společností jemu zaplacená příjmem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.“